RETRIBUCION DE LOS  ADMINISTRADORES/GERENTES Y SU TRATAMIENTO FISCAL EN I.R.P.F.

27/06/2012

RETRIBUCION DE LOS ADMINISTRADORES/GERENTES Y SU TRATAMIENTO FISCAL EN I.R.P.F.

Como motivo de las distintas cuestiones que se plantean respecto a las retribuciones de los Administradores y Gerentes y su deducibilidad, a continuación les remitimos el presente Informe esperando que sea de su interés, aprovechando la Nota 1/2012 recientemente publicada por la Agencia Tributaria en cuanto a tributación en el ámbito del I.R.P.F.

1.       Criterios judiciales y doctrina del Tribunal Supremo acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección sometido al Derecho Laboral

 

Los pronunciamientos jurisprudenciales sobe la retribución de los administradores sociales adquieren gran importancia desde el momento en que nuestra legislación es extremadamente parca en la materia, esta escasez normativa es completada también por la doctrina.

Los órganos de administración de las compañías mercantiles,” cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador Único, bien de cualquier otra forma admitida por ley”, tienen como función esencial y característica “las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad”. Si bien, hay que distinguir entre la gestión de la sociedad, propia de los Consejeros de Administración y la gestión de la empresa, que pueden realizar estos últimos o terceras personas. Por lo que es erróneo entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario , les compete la actuación directa y ejecutiva , el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía , actuaciones , todas ellas, que se integran en el Estatuto de los Trabajadores (art.1.3.c)

La doctrina de la Sala de lo Social, ha expresado que esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil, pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte de la sociedad. De tal modo que la actuación de estos órganos , es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad. Por lo que esas personas que integran los órganos sociales, están unidos por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil y no de carácter laboral.

 

Son muchos los casos en que el nombramiento como administrador social (relación de carácter mercantil) se le añade o superpone un contrato de trabajo , bien común, bien de alta dirección (relación laboral.)Se aprecia la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa. Ahora bien, aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente, dado que en la relación laboral del personal de alta dirección concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe , de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que estos son parte integrante de la propia sociedad, es decir, la propia persona jurídica titular de la empresa.

Por todo ello, cuando se ejercen funciones de esta clase, la inclusión o exclusión del ámbito laboral no puede establecerse en atención al contenido de la actividad o las funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza  y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, o dicho de otra manera, para que se trate de una relación laboral de carácter especial (alta dirección) no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, sino que la efectúe un trabajador y no un consejero en el ejercicio de su cargo.

No obstante, la Sala Cuarta del Tribunal Supremo no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial y viene admitiendo como perfectamente compatible la relación laboral y la relación societaria. Pero ha dejado muy claro que la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la sociedad y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que es titular , ya que no existe en la legislación española distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección. Ello supone que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, y ajenidad (socio con menos del 50% del capital social), no calificable de alta dirección, sino relación laboral común, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral.

2.       Calificación de los rendimientos percibidos por socios-administradores

En primer lugar y de acuerdo a la Ley 35/2006 del IRPF , hay que distinguir entre rendimientos del trabajo y rendimientos de actividades económicas, de esta forma podremos ver cual será la forma adecuada de tributar, es decir, de acuerdo al procedimiento previsto en los art.82y ss.del Reglamento del  IRPF (en el caso de Rendimientos del trabajo) o a través de la tributación establecida para los Rendimientos de Actividades Económicas con el cumplimiento de una serie de obligaciones formales (presentación de declaraciones censales, obligación de expedir facturas, libros de registro,etc).

(Determinados rendimientos del trabajo como los “administradores de sociedades mercantiles” están sometidos a un tipo de retención fijo, que para el 2012 -2013 será del 42%)

Concepto de Rendimientos del trabajo (art.17):

“las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”

Entre otras rentas, que en todo caso, se califican como rendimientos del trabajo están:

Las retribuciones de los administradores: estas rentas se califican como rendimientos de actividades económicas, cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Concepto de Rendimientos de Actividades Económicas (art.27):

Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

La “ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos” es un concepto jurídico indeterminado por lo que se suele acudir al ordenamiento laboral, que es el que puede aproximarnos a este concepto , para ello partiremos de que una relación laboral deberá estar sometida al círculo rector del empresario manteniendo las notas de dependencia y ajenidad. En ausencia de estas notas no puede afirmarse que existe una relación laboral sino una relación civil de arrendamiento de servicios o una relación societaria.

Según se desprende de distintas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña  y Madrid, la condición de SOCIO es indiciaria(no determinante) de la ausencia de las notas de DEPENDENCIA y AJENIDAD respecto de la sociedad, pues conlleva que el socio sea integrante del círculo rector  y disciplinario de la actividad del propio empresario.

 

3.       Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles (Nota 1/2012 del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT)

La cuestión planteada a la Agencia Tributaria es la duda acerca de la deducibilidad de las retribución de un gerente perteneciente a una S.L. en cuyos estatutos consta que el cargo de administrador es gratuito. El socio mayoritario de la misma es a su vez, administrador de la mercantil y director general de la misma, como consecuencia de su labor como gerente percibe una retribución mensual.

 

3.1.  Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la S.L. o S.A.

La nota se basa en las Sentencias del Tribunal Supremo (21/04/2005 y 13/11/2008) para considerar que las retribuciones que perciben los administradores por el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben entenderse comprendidas a efectos del IRPF en los rendimientos del trabajo (incluso cuando los administradores hayan suscrito un contrato laboral de alta dirección con la sociedad).

El Tribunal Supremo falló el 13 de noviembre de 2008 sobre las retribuciones de los administradores de una mercantil y la deducibilidad de estos gastos en el Impuesto de Sociedades, este fallo supone jurisprudencia. La sentencia afirma que la relación entre los administradores y las sociedades están en el marco de las relaciones mercantiles y que éstas deben fijarse en los estatutos de la sociedad de forma clara, es decir, su importe o su forma de cálculo. Esta sentencia da lugar a que muchas mercantiles se vean obligadas a proceder a la modificación de sus estatutos sociales. La postura de la AEAT es considerar la retribución de los administradores como gasto deducible, pero siempre que figuren en los estatutos su carácter de cargo retribuido  así como  su importe o forma de cálculo.

3.2.  Socios que prestan servicios a una S.L.  o S.A. distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad

En la normativa del IRPF no existen reglas especiales que califiquen los rendimientos procedentes de la prestación de servicios ajenos a la condición de administrador.

§  Por lo tanto, tal y como se ha expuesto en el punto de jurisprudencia y doctrina, en el supuesto que se plantea en la nota de la AEAT (el administrador de la sociedad ejerce a su vez funciones propias de la gerencia) no es posible apreciar la dualidad de relaciones-mercantil y laboral especial- , sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial,  ya que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador. Y en este caso concreto al ser el cargo gratuito, la AEAT considera que se trata de una liberalidad al resultar superior a lo establecido estatutariamente y en consecuencia no será deducible fiscalmente en el impuesto de sociedades.

§  Por otro lado, habrá que analizar los requisitos de los art. 17  y 21 de la Ley del IRPF para calificar los rendimientos como de actividades económicas (si supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos).

Si concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad en el trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo , sometido a la legislación laboral.

Indicios comunes de la nota de dependencia más habituales son:

-          Asistencia al centro de trabajo del empleador.

-          Sometimiento a un horario

-          Desempeño personal del trabajo

-          Inserción en la organización del trabajo del empleador o empresario que se encarga de programar su actividad

-          Ausencia de organización empresarial propia del trabajador

                     Indicios comunes de la nota de ajenidad según la jurisprudencia del T.S.:

-          entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los  

 productos elaborados o servicios realizados.

-          Adopción por el empresario y no por el trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público.

-          Carácter fijo o periódico de la remuneración.

La condición de socio se considera un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad , aunque la condición de socio no impide la concurrencia de ambas notas, ahora bien, la concurrencia de estas circunstancias es una cuestión de hecho que puede ser objeto de valoración por los órganos de comprobación de la AEAT (con más del 50% de participación no puede entenderse que concurran las notas de dependencia y ajenidad, por  lo que tendrá la consideración de Rendimiento de Actividad Económica) (Consulta Vinculante nº V0179/09).

4.       Conclusiones

Ø  Se parte de la premisa de que no existe una identidad absoluta entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. En consecuencia, la calificación de los rendimientos que perciban las personas anteriormente citadas no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que deriven dichos rendimientos.

Ø  Sólo en ausencia de las notas de dependencia y ajenidad cabe entender que los socios ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia calificándose sus rendimientos como de actividades económicas.

Ø  La calificación será de rendimientos del trabajo cuando se den las notas de dependencia y ajenidad o cuando no se disponga de medios de producción propios.

Ø  La concurrencia de tales notas deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Ø  En resumen, hay que tener en cuenta:

-          En los Estatutos de la sociedad debe figurar la retribución de los administradores para poder deducirlo en el Impuesto de Sociedades.

-          Los rendimientos del trabajo de los administradores están sometidos a un tipo de retención fijo (que para el 2012-2013 será el 42%)

-          Se puede dar la dualidad de una relación mercantil con una relación laboral (siempre teniendo en cuenta las notas de dependencia y ajenidad).

-          A través de una retribución en especie en la nómina del administrador (por el valor de la cuota de autónomos), la sociedad puede deducirse el pago de la cotización .

Por todo lo comentado en el presente informe hay que concluir indicando que habrá que analizar cada caso concreto con las circunstancias de hecho concurrentes, puesto que los criterios expuestos no se pueden generalizar de forma absoluta.

Esperamos que el presente documento sea de su interés, quedando a su disposición para cualquier duda  o consulta sobre lo anteriormente expuesto.

Reciba un cordial saludo,

Gómez de la Flor Abogados